Нереальна госпоперація це не лише та операція, якої не було (яка відбувалася лише за документами). Донарахування податку може виникнути, якщо податківці доведуть, що операція мала на меті уникнення оподаткування або застосування зниженої ставки податку
Коментар до Постанови ВС від 18.03.2025 у справі 500/1744/24
Війна війною, а наші податківці за останні роки вийшли на новий рівень. Завдяки укладеним міжнародним угодам вони отримали можливість активно перевіряти операції між українськими та закордонними субєктами господарювання. Тобто податківці застосовують інформацію, отриману від закордонних колег, і вже є судова практика з цього питання.
Покажемо це на прикладі з практики, а саме на прикладі договору позики між українським ТОВ (позичальник) та кіпрською компанією (позикодавець).
Позика від нерезидента і застосування зниженої ставки податку до процентів
ГУ ДПС провело позапланову перевірку українського ТОВ (на підставі пп. 78.1.1 ПКУ) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України щодо повноти нарахування та сплати податків при виплаті компанії-нерезиденту LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) доходів із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2019 по 31.12.2020 з урахуванням матеріалів, отриманих від Міністерства фінансів Республіки Кіпр.
Перевіркою було встановлено здійснення ТОВ виплати за договором позики від 22.01.2019 1, укладеним між ТОВ (позичальник) та кіпрською компанією (позикодавець). За умовами вказаного договору ТОВ в охоплений перевіркою період отримало позику від вказаного нерезидентана суму понад 21 млн доларів США, а саме:
- у 2019 році в розмірі 17,6 млн дол. США;
- та у 2020 році в розмірі 3,7 млн дол. США.
При цьому за перевірений період ТОВ на виконання умов договору позики здійснило виплату процентів за користування позикою. Проценти дохід оподаткований (пп. «а» пп. 140.4.1 ПКУ), і українська компанія сплатила за нерезидента податок при їх виплаті. Але це відбувалось із застосуванням зменшеної ставки податку в розмірі 2% у 2019 році та 5% у 2020 році (за умовами Конвенції про уникнення подвійного оподаткування із Республікою Кіпр).
Ці податки були утримані з суми процентів, виплачених на користь юрособи-нерезидента за користування позикою.
Нібито все зрозуміло, легально і прозоро. Нерезидент отримав дохід, з нього був сплачений податок. Так, за зниженою ставкою, але це прямо передбачено міжнародним договором, ратифікованим Україною.
Що ж викликало запитання у податківців і чому вони запідозрили « нереальність» таких операцій?
Вони вирішили, що нерезидент не є кінцевим бенефіціаром такого доходу, і що насправді ситуація була зовсім іншою (а нерезидент був лише посередником).
Призначенню перевірки передувало листування ДПСУ та компетентного органу Республіки Кіпр. Було встановлено, що бенефіціарним (100%) власником кіпрської компанії (позикодавця) є громадянин України. Також уповноваженими особами цієї компанії, які мали право підпису договорів позики, були громадяни України, які діяли на підставі Спеціальної Довіреності. Інших працівників компанія-нерезидент не мала.
Ба більше, зясувалося, що ця кіпрська компанія володіє корпоративними правами (50%) в українському ТОВ (позичальнику). Таким чином, кінцевим бенефіціарним власникомТОВ є громадянин України КБВ (50% непрямий вирішальний вплив).
Тож, на думку ГУ ДПС, отриманими документами та інформацією від компетентного органу Республіки Кіпр фактичне управління Компанією (Кіпр) здійснюється з України, а не з Кіпру.
А далі податківці вирішили, що проценти, сплачені за позикою на користь позикодавця Компанії (Кіпр) не можуть оподатковуватись за зменшеною ставкою, оскільки позикодавець не є кінцевим отримувачем такого доходу .
Як податківці доводили «нереальність» господарської операції
ГУ ДПС проаналізувало фінансову звітність нерезидента за період з 01.01.2019 по 31.12.2020. При цьому було встановлено, що станом на 31.12.2019 загальні зобовязання компанії-нерезидента перевищили її активи на 1,5 млн дол. США, а на 31.12.2020 загальні зобовязання на 1,2 млн дол. США. Сама ж кіпрська компанія проводить фінансову діяльність, використовуючи позики від повязаних осіб, а отже, повязана договірними зобовязаннями з кредиторами. Зокрема, для того щоб надати позику, оподаткування процентів за якою стало предметом спору, кіпрська компанія отримала кредит від повязаної особи Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови). Адже власних активів для надання позики українському підприємству (ТОВ) у кіпрської компанії було недостатньо.
ГУ ДПС наголошує, що часовий інтервал укладення договорів позики ( договір позики між ТОВ та кіпрською компанією укладено 22.01.2019 , а договір позики між компаніями Oceanwind Holdings Limited та кіпрською компанією укладено 23.01.2019 ) є мінімальним, а здійснення операцій за цими двома договорами є ідентичним.
Таким чином, за висновком ГУ ДПС, кіпрська компанія лише виконує функцію посередника щодо доходу за його договором із ТОВ та не визначає подальшу економічну долю такого доходу, оскільки для надання позик українському підприємству (ТОВ) залучає кошти у іншого госпсубєкта.
Хто є бенефіціарним отримувачем доходу за ПКУ?
За приписами ст. 103 ПКУбенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів .
Важливо! Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Хто має право на застосування зниженої ставки податку з доходів?
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених п. 103.5і 103.6 ст. 103 ПКУ, особі, яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу , також дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу , в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:
- від отримувача доходу заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у пп. «б» п. 103.2 ПКУ;
- від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус ( зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів ), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ПКУ.
Отже, податківцям потрібно було тільки визначити, хто є кінцевим бенефіціарним отримувачем цих процентів. І обрали вони не кінцевого бенефіціарного власника компанії (українського громадянина), а компанію, яка позичила кошти кіпрській компанії.
Що сказав Верховний Суд
Враховуючи умови Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр, суд зробив висновок про те, що платник податків має право на застосування зменшеної ставки податку при виплаті доходів нерезиденту, якщо:
- це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата, та
- якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою.
При цьому « фактичний отримувач доходу » не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі.
Так, для визначення особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і визначати подальшу економічну долю доходу та не бути повязаною договірними або юридичними зобовязаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі.
Водночас передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.
І знову все виглядає нібито прозоро: іноземна компанія надала позику із запозичених коштів, тобто, по суті, була посередником в отриманні доходу, адже отримані проценти перерахувала іншій компанії (власному позикодавцю).
Але в суді зясувалося, що і тут не все так просто!
Чи було посередництво?
Втім, незважаючи на логіку ПКУ,Конвенції та висновків ГУ ДПС, все ж таки виникають певні питання.
Зокрема, апеляційна судова інстанція звернула увагу на такі факти та обставини:
- відомості, наведені в акті перевірки з приводу фактично отриманих сум у період 2019 2020 рр., не збігаються з відомостями звітів кіпрської компанії за цей же період (які надані Міністерством фінансів Республіки Кіпр). Отже, зібрані ГУ ДПС докази місять розбіжності щодо суми фактично отриманої ТОВ позики та щодо сум позики, які кіпрська компанія отримала від позикодавця Oceanwind Holdings Limited, і, як наслідок, потребують перевірки та додаткового підтвердження відповідними первинними документами;
- з того ж, що надала ДПС, наразі неможливо встановити, за рахунок яких ресурсів (власних чи позичених) кіпрською компанією було надано ТОВ позику, адже розмір коштів, якими володіла вказана кіпрська компанія та які у період 2019 2020 рр. були передані нею колу позичальників (серед яких є й ТОВ), є більшим ніж сума позики, отримана від позикодавця Oceanwind Holdings Limited, про що зазначено у наведених вище звітах;
- за умовами договору позики 1, укладеного ТОВ та кіпрською компанією, передбачено виплату відсотків за позикою у розмірі 3,5% річних, тоді як за договором позики між кіпрською компанією з компанією Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) передбачено виплату відсотків у розмірі 3%, що в будь-якому випадку свідчить про те, що 0,5% від суми виплаченого українським ТОВ доходу у вигляді процентів у 2019 2020 рр. є виключно доходом прибутком кіпрської компанії.
Таким чином, однозначно стверджувати, що кіпрська компанія не є кінцевим отримувачем процентів за позикою, за вказаних обставин неможливо.
Що вирішив Верховний Суд
ВС наголосив, що під час проведення податкової перевірки контролюючий орган має досліджувати інформацію та/або документи, отримані від іноземного державного органу на наявність ознак, передбачених пунктом 103.3 ПКУ(зокрема, недостатність повноважень в особи розпоряджатись доходом, відсутність трудових та матеріальних/фінансових ресурсів, факту передачі доходу на користь третіх осіб тощо) та статтею 11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування.
- Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не повязані з фактичним веденням госпдіяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму.
- Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.
- Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою було виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.
Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства щодо виведеного з-під оподаткування доходу.
Безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, якщо право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обовязків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обовязок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може зясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має права вільно розпоряджатись такими процентами.
У цій справі ВС став на бік податківців. Він заявив, що ознаками, які вказують на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є:
- відсутність фактичного самостійного здійснення госпдіяльності особою-нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території (тобто тут те, що кінцевим бенефіціарним власником кіпрської компанії є громадянин України, відіграло свою роль!);
- характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обовязків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність в особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;
- мінімальний часовий інтервал між укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;
- відсутність диференційованих (що розрізняються) умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти кредитору;
- вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;
- фактичні ризики, повязані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.
Колегія суддів ВС зробила висновок, що право на застосування зменшеної ставки податку, що передбачено відповідним міжнародним договором України, у коментованій нами справі у ТОВ не виникає, оскільки:
- громадянин України одночасно є бенефіціарним (100%) власником кіпрської компанії та кінцевим бенефіціарним власником ТОВ (50 %, непрямий вирішальний вплив), а також декларує Oceanwind Holdings Limited як контрольовану ним іноземну компанію (100%) все це вказує на повязаність всіх трьох субєктів господарювання та, як наслідок, їх підконтрольність одній особі громадянину України ;
- управлінська компанія надає адміністративно-управлінські послуги двох директорів та секретаря та виконуючих обовязки директора/секретаря, тобто такі особи не мають права діяти самостійно (діють виключно відповідно до листа зобовязання від 15.09.2012 після отримування вказівок (включаючи вказівки факсом та електронною поштою) від осіб, однією з яких є громадянин України, який має вирішальний вплив на діяльність кіпрської компанії;
- загальні зобовязання кіпрської компанії у 2019 2020 рр. перевищують її активи, загальна сума отриманої позики у 2019 2020 рр. від повязаної особи Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) становить приблизно 73 % наданих компанією в ці роки позик;
- отримані кіпрською компанією у 2019 2020 рр. позики від повязаної особи Oceanwind Holdings Limited були незабезпеченими, процентна ставка становила 3,5 % річних і підлягали поверненню;
- часовий інтервал укладення договорів позики є мінімальним (1 день), а здійснення операцій між позикодавцями та позичальниками є ідентичним.
Що у результаті?
Верховний Суд став на бік ГУ ДПС та визнав правомірним донарахування ТОВ грошового зобовязання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 3,2 млн грн.
mdoffice.com.ua